Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

Der steuerliche Wohnsitz nach § 8 AO ist ein zentrales Anknüpfungskriterium für die unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen in Deutschland. Nach § 8 AO hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Der Ort der Geschäftsleitung bestimmt bei Kapitalgesellschaften u.a. die unbeschränkte Steuerpflicht. Daher kann sich bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit einer Geschäftsleitung im Inland auch eine entsprechende Steuerpflicht ergeben. Allerdings auch bei anderen Rechtsformen kann der Ort der Geschäftsleitung bspw. Betriebsstätten begründen, woraus eine beschränkte Steuerpflicht im In- oder Ausland resultieren kann. Die Vorschrift § 10 Abgabenordnung (AO) definiert die Geschäftsleitung als den „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“. Doch was bedeutet das im Einzelnen, und wie wird der Ort der Geschäftsleitung in der Praxis bestimmt?

Der Rechtstypenvergleich im Steuerrecht dient dazu, ausländische Rechtsformen steuerlich einzuordnen, indem ihre rechtlichen Strukturen mit den typischen Merkmalen deutscher Gesellschaftsformen verglichen werden. Ziel ist es festzustellen, welcher deutschen Rechtsform eine ausländische Gesellschaft steuerlich am ehesten entspricht. Davon hängt insbesondere ab, ob sie in Deutschland steuerlich als Personengesellschaft oder als Kapitalgesellschaft behandelt wird.

Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde ausländische Gebiete verlegt haben und nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind. Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt, ist im Jahr der Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht und während der folgenden zehn Jahre erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, solange er während dieses Zeitraums in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig besteuert wird oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat Doppelbesteuerungsabkommen haben gegenüber den Regelungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht grundsätzlich Vorrang.

Sofern der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist, gilt für den gesamten Vermögensanfall die sog. unbeschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht. Dabei ist auch die sog. erweiterte un beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und c ErbStG zu beachten. Hiernach werden Erbfälle und Schenkungen deutscher Staatsangehörige umfasst, die zwar keinen Wohnsitz in Deutschland haben, aber sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht hat grds. die Besteuerung des weltweiten Vermögens zur Folge. Diese Folge könnte lediglich durch ein sog. Doppelbesteuerungsabkommen oder der Anrechnung ausländischer Steuern eingeschränkt werden. Sofern keine (erweiterte) un beschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht vorliegt, kann die beschränkte oder erweiterte beschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG bzw. § 4 AStG vorliegen. Diese betrifft insbesondere Fälle, bei denen der Erblasser, Schenker oder Erwerber keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat.

Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger un d seit 2008 Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sitz in der Schweiz. Im März 2011 (Streitjahr) verzog er in die Schweiz. Das Finanzamt will daraufhin die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG anwenden. Der Kläger vertritt die Auffassung, dass das Freizügigkeitsabkommen (FZA) zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft anderseits der Wegzugsbesteuerung entgegensteht. Deutschland habe es versäumt, für den Bereich des FZA eine der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG a.F. entsprechende Regelung vorzusehen. Im Streitfall sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. durch den Wegzug in die Schweiz im Jahr 2011 erfüllt. Im Übrigen kommt nach dem Gesetzeswortlaut eine Stundung i.S.d. § 6 Abs. 5 AStG a.F. nur bei einem Wegzug in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum in Betracht und ist daher in Bezug auf die Schweiz nicht einschlägig. Allerdings hat der EuGH in seinem Urteil „Wächtler“ (EuGH vom 26.02.2019 - C-581/17) das deutsche, aus Regelungen für die Steuerfestsetzung und Regelungen für die Steuererhebung bestehende und insbesondere in § 6 Abs. 1, 4 und 5 AStG a.F. kodifizierte "System" der Wegzugsbesteuerung bei Wegzügen in die Schweiz verworfen, weil es das FZA-Niederlassungsrecht der betroffenen Steuerpflichtigen verletzt. Mithin ist auch in Bezug auf die Schweiz eine dauerhafte und zinslose Stundung des gesamten Betrags der festgesetzten Wegzugsteuer geboten. Der BFH erachtet die Aussagen des EuGH im Urteil „Wächtler“ als klar und eindeutig. Damit ist es dem Kläger zu ermöglichen, eine bis zum Veräußerungszeitpunkt andauernde Stundung der ‑ im Wegzugszeitpunkt zulässigerweise festzusetzenden ‑ gesamten Wegzugsteuer zu gewähren. Diese Stundung darf gegebenenfalls von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden, nicht aber mit einer Verzinsung einhergehen. Die Stundung ist von Amts wegen zu gewähren, um dem Steuerpflichtigen die Ausübung seines Rechts, sich in der Schweiz niederzulassen, zu ermöglichen.

Die sog. Wegzugsbesteuerung ist in § 6 AStG geregelt und betrifft Personen, die Anteile an Kapitalgesellschaften halten. Durch die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bzw. Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an diesen Anteilen wird die Wegzugsbesteuerung ausgelöst. Die sodann eintretenden Rechtsfolgen dieser Wegzugsbesteuerung und die Berechnung der Bemessungsgrundlage ist Gegenstand dieses Beitrags.

Die Betriebsstätte ist u.a. ein steuerliches Instrument für die Aufteilung von Besteuerungssubstrat und betrifft insbesondere feste Einrichtungen von Unternehmen. Die Voraussetzungen einer Betriebsstätte sind jedoch nicht von der Eintragung in ein (ausländisches) Handelsregister o.ä. abhängig und können daher schnell und oftmals auch ohne Beabsichtigung des Unternehmens erfüllt werden. Die steuerlichen Folgen einer solchen ausländischen Betriebsstätte sind sowohl im Ausland aber auch in Deutschland zu beachten wie nachfolgend dargestellt wird.

Die sog. Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften wird viel diskutiert und ist daher mittlerweile auch recht bekannt. Dabei wird oft vergessen, dass auch die Personengesellschaft von einer Wegzugsbesteuerung betroffen ist. Hierbei kann es sich um die Verlegung des Satzungssitzes der Personengesellschaft ins Ausland oder auch „nur“ um die Verlegung ihrer Betriebsstätte handeln. Die Verlegung des Satzungssitzes ist bereits mit zivilrechtlichen Hürden verbunden, weshalb oftmals nur die Tätigkeit der Personengesellschaft ins Ausland verlegt bzw. im Ausland eine Betriebsstätte begründet wird. Der nachfolgende Beitrag soll daher die wesentlichen Aspekte einer solchen Unternehmensverlegung einer Personengesellschaft ins Ausland aufzeigen.