Erweiterte beschränkte Steuerpflicht
Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht
Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde ausländische Gebiete verlegt haben und nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind. Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt, ist im Jahr der Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht und während der folgenden zehn Jahre erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, solange er während dieses Zeitraums
- in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig besteuert wird oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und
- wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat
Doppelbesteuerungsabkommen haben gegenüber den Regelungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht grundsätzlich Vorrang.
I. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht: Ansässigkeit im Ausland
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht setzt voraus, dass die natürliche Person
- nur in niedrig besteuernden ausländischen Gebieten ansässig ist oder
- in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (z.B. weil sie ihren Aufenthalt ständig wechselt).
Ansässig ist die natürliche Person in solchen Gebieten, in denen sie aufgrund eines Wohnsitzes, eines gewöhnlichen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals nach dortigem Recht steuerpflichtig ist.
II. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht: Wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland
Eine Person hat wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes, wenn
- sie zu Beginn des Veranlagungszeitraums Unternehmer oder Mitunternehmer eines im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegenen Gewerbebetriebs ist oder, sofern sie Kommanditist ist, mehr als 25 Prozent der Einkünfte aus der Gesellschaft auf sie entfallen oder ihr eine Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG an einer inländischen Kapitalgesellschaft gehört oder
- ihre Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind, im Veranlagungszeitraum mehr als 30 Prozent ihrer sämtlichen Einkünfte betragen oder 62 000 Euro übersteigen oder
- zu Beginn des Veranlagungszeitraums ihr Vermögen, dessen Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG wären, mehr als 30 Prozent ihres Gesamtvermögens beträgt oder 154 000 Euro übersteigt.
Ob wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen im Sinne der erweiterten beschränkten Steuerpflicht bestehen, ist nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen. Zu den wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen gehören grundsätzlich neben den inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG die Zusatzeinkünfte (hierzu siehe unten) sowie das in § 2 Absatz 3 Nummer 3 AStG definierte, nicht zu ausländischen Einkünften führende Vermögen. Anzusetzen sind danach insbesondere auch Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, die von inländischen Schuldnern gezahlt werden, auch wenn sie einer ausländischen Betriebsstätte zufließen. Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit sind nicht anzusetzen, wenn die Arbeit im Ausland ausgeübt und im Inland nur verwertet wird oder worden ist, es sei denn, es handelt sich um eine Vergütung, die für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder als Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen worden ist.
III. Umfang der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG genannten inländischen Einkünfte hinaus auf alle anderen Einkünfte der natürlichen Person, die nicht ausländische Einkünfte nach § 34d EStG sind. Anhand der Einkünftekataloge in § 49 EStG und § 34d EStG wird definiert, welche Einkünfte in den Anwendungsbereich der erweiterten beschränkten Steuerpflicht fallen. Zu den erweiterten Inlandseinkünften gehören zunächst sämtliche in § 49 EStG aufgezählten Inlandseinkünfte. Von den übrigen Einkünften werden außerdem alle Einkünfte einbezogen, die nicht in § 34d EStG als ausländische Einkünfte genannt sind (sog. Zusatzeinkünfte). Solche Zusatzeinkünfte sind insbesondere:
a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die keiner inländischen Betriebsstätte und lediglich (mangels Existenz betriebsstättenloser gewerblicher Einkünfte) einer im ausländischen Staat gelegenen bloßen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen sind, z. B. Entgelte für Werbeauftritte im Inland von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Künstlern und Sportlern; für solche Fälle fingiert § 2 Absatz 1 Satz 2 AStG die Existenz einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person im Inland, der solche Einkünfte zuzurechnen sind.
b) Einkünfte aus Kapitalvermögen
a. im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, wenn der Schuldner weder Wohnsitz, Geschäftsleitung noch Sitz in einem ausländischen Staat hat (keine Doppelansässigkeit) und das Kapitalvermögen weder durch inländischen noch ausländischen Grundbesitz gesichert ist; hierunter fallen z. B. Zinsen aus einem Festgeld- oder Tagesgeldkonto bei einer deutschen Bank oder aus einem an einen Inländer ausgegebenen Privatdarlehen ohne Besicherung oder
b. im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG, es sei denn, sie fallen unter § 34d Nummer 6 EStG;
c) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne § 22 Nummer 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht in einem ausländischen Staat belegen sind und es sich nicht um ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG handelt; hierunter fallen z. B. Gewinne aus der Veräußerung von im Inland belegenen beweglichen Wirtschaftsgütern innerhalb eines Jahres seit Anschaffung;
d) Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG (siehe § 2 Absatz 4 AStG) zuzurechnen sind.
IV. Fazit
Die erweiterte beschränkte Steuerplicht ergänzt die beschränkte Steuerpflicht in bestimmten Fällen. Sie kommt insbesondere bei einem Wegzug in ein Niedrigsteuerstaat zur Anwendung. Sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem entsprechenden Staat besteht, ist zu prüfen, ob hierdurch die Regelungen er erweiterten beschränkten Steuerpflicht eingeschränkt werden. Die Regelung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist sehr komplex und bei Wegzügen in das Ausland stets zu prüfen.
Bei den hier aufgeführten Erläuterungen handelt es sich lediglich um Grundzüge. Es ist immer der jeweilige Einzelfall unter Beachtung sämtlicher Rechtsvorschriften einer detaillierten Prüfung zu unterziehen. Gerne unterstützen wir Sie hierbei!
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Malte Geils
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Fachberater für Internationales Steuerrecht
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Sofern der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist, gilt für den gesamten Vermögensanfall die sog. unbeschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht. Dabei ist auch die sog. erweiterte un beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und c ErbStG zu beachten. Hiernach werden Erbfälle und Schenkungen deutscher Staatsangehörige umfasst, die zwar keinen Wohnsitz in Deutschland haben, aber sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht hat grds. die Besteuerung des weltweiten Vermögens zur Folge. Diese Folge könnte lediglich durch ein sog. Doppelbesteuerungsabkommen oder der Anrechnung ausländischer Steuern eingeschränkt werden. Sofern keine (erweiterte) un beschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht vorliegt, kann die beschränkte oder erweiterte beschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG bzw. § 4 AStG vorliegen. Diese betrifft insbesondere Fälle, bei denen der Erblasser, Schenker oder Erwerber keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat.
Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger un d seit 2008 Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sitz in der Schweiz. Im März 2011 (Streitjahr) verzog er in die Schweiz. Das Finanzamt will daraufhin die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG anwenden. Der Kläger vertritt die Auffassung, dass das Freizügigkeitsabkommen (FZA) zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft anderseits der Wegzugsbesteuerung entgegensteht. Deutschland habe es versäumt, für den Bereich des FZA eine der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG a.F. entsprechende Regelung vorzusehen. Im Streitfall sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. durch den Wegzug in die Schweiz im Jahr 2011 erfüllt. Im Übrigen kommt nach dem Gesetzeswortlaut eine Stundung i.S.d. § 6 Abs. 5 AStG a.F. nur bei einem Wegzug in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum in Betracht und ist daher in Bezug auf die Schweiz nicht einschlägig. Allerdings hat der EuGH in seinem Urteil „Wächtler“ (EuGH vom 26.02.2019 - C-581/17) das deutsche, aus Regelungen für die Steuerfestsetzung und Regelungen für die Steuererhebung bestehende und insbesondere in § 6 Abs. 1, 4 und 5 AStG a.F. kodifizierte "System" der Wegzugsbesteuerung bei Wegzügen in die Schweiz verworfen, weil es das FZA-Niederlassungsrecht der betroffenen Steuerpflichtigen verletzt. Mithin ist auch in Bezug auf die Schweiz eine dauerhafte und zinslose Stundung des gesamten Betrags der festgesetzten Wegzugsteuer geboten. Der BFH erachtet die Aussagen des EuGH im Urteil „Wächtler“ als klar und eindeutig. Damit ist es dem Kläger zu ermöglichen, eine bis zum Veräußerungszeitpunkt andauernde Stundung der ‑ im Wegzugszeitpunkt zulässigerweise festzusetzenden ‑ gesamten Wegzugsteuer zu gewähren. Diese Stundung darf gegebenenfalls von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden, nicht aber mit einer Verzinsung einhergehen. Die Stundung ist von Amts wegen zu gewähren, um dem Steuerpflichtigen die Ausübung seines Rechts, sich in der Schweiz niederzulassen, zu ermöglichen.
Die sog. Wegzugsbesteuerung ist in § 6 AStG geregelt und betrifft Personen, die Anteile an Kapitalgesellschaften halten. Durch die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bzw. Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an diesen Anteilen wird die Wegzugsbesteuerung ausgelöst. Die sodann eintretenden Rechtsfolgen dieser Wegzugsbesteuerung und die Berechnung der Bemessungsgrundlage ist Gegenstand dieses Beitrags.
Die Betriebsstätte ist u.a. ein steuerliches Instrument für die Aufteilung von Besteuerungssubstrat und betrifft insbesondere feste Einrichtungen von Unternehmen. Die Voraussetzungen einer Betriebsstätte sind jedoch nicht von der Eintragung in ein (ausländisches) Handelsregister o.ä. abhängig und können daher schnell und oftmals auch ohne Beabsichtigung des Unternehmens erfüllt werden. Die steuerlichen Folgen einer solchen ausländischen Betriebsstätte sind sowohl im Ausland aber auch in Deutschland zu beachten wie nachfolgend dargestellt wird.
Die sog. Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften wird viel diskutiert und ist daher mittlerweile auch recht bekannt. Dabei wird oft vergessen, dass auch die Personengesellschaft von einer Wegzugsbesteuerung betroffen ist. Hierbei kann es sich um die Verlegung des Satzungssitzes der Personengesellschaft ins Ausland oder auch „nur“ um die Verlegung ihrer Betriebsstätte handeln. Die Verlegung des Satzungssitzes ist bereits mit zivilrechtlichen Hürden verbunden, weshalb oftmals nur die Tätigkeit der Personengesellschaft ins Ausland verlegt bzw. im Ausland eine Betriebsstätte begründet wird. Der nachfolgende Beitrag soll daher die wesentlichen Aspekte einer solchen Unternehmensverlegung einer Personengesellschaft ins Ausland aufzeigen.
Durch die Hinzurechnungsbesteuerung kann bei einer späteren Ausschüttung oder Erhebung einer ausländischen Steuer eine Doppelbesteuerung eintreten.
Ein Homeoffice kann sowohl für den Arbeitnehmer als auch für den Arbeitgeber Steuern in Deutschland und im Ausland auslösen
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Es besteht keine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht durch Vermächtnis an einem inländischen Grundstück.
Zur Begründung einer inländischen Betriebsstätte bei Einschaltung eines Subunternehmers bzw. einer Dienstleistungsgesellschaft als Auftraggeber in den Räumlichkeiten des Auftragsgebers sind bereits mehrere BFH-Urteile ergangen. Mit Urteil vom 23.03.2022 (Az. III R 35/20) verneinte nunmehr der BFH auch die Begründung einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO einer immobilienbesitzverwaltenden GmbH („Auftraggeberin“) mit Sitz in Deutschland, aber Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg bei Erteilung einer umfangreichen Handlungsvollmacht an eine inländische Managementgesellschaft („Auftragnehmerin“). Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Gemäß § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Zwar können unter bestimmten Voraussetzungen nach der bisher ergangenen Rechtsprechung auch Räumlichkeiten einer eingeschalteten Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft, über die grundsätzlich kein vertraglich eingeräumtes eigenes Nutzungsrecht besteht, eine solche eigene Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO des Auftraggebers begründen. Allerdings gilt dies bei fehlender Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung oder Anlage des Auftragnehmers nur dann, wenn dies durch eine eigene unternehmerische Tätigkeit des Auftraggebers vor Ort ersetzt werde (beispielsweise durch Identität der Leitungsorgane, fortlaufende nachhaltige Überwachung in den Räumlichkeiten des Auftragsnehmers vor Ort, Berechtigung und tatsächliche Durchführung eigener betrieblicher Handlungen des Auftraggebers in den Räumen des Auftragnehmers oder das Tätigwerden von eigenen oder überlassenen Arbeitnehmern, die den Weisungen des Auftraggebers unterliegen, vor Ort). Ohne eine solche gewisse räumliche und zeitliche "Verwurzelung" des Auftraggebers vor Ort fehle es vielmehr an dem für die Begründung einer Betriebsstätte erforderlichen Dienen der Geschäftseinrichtung oder Anlage für eigene unternehmerische Zwecke i.S. des § 12 Satz 1 AO. Alleinig die Übertragung von umfassenden Aufgaben ohne gleichzeitig eigene betriebliche Tätigkeiten vor Ort, mache die Betriebsstätte des Auftragnehmers nach dem o.g. BFH-Urteil noch nicht zur Betriebsstätte des Auftraggebers. Zwar hat der BFH den Fall mangels tatsächlicher Feststellungen zu den relevanten Aspekten und den Ort der Geschäftsleitung an die Vorinstanz zurückverwiesen. Allerdings bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die fehlende Verfügungsmacht durch eine sog. räumliche und zeitliche Verwurzelung ersetzt werden kann. Somit ist nochmals hervorzuheben, dass bei Sachverhalten ohne Begründung einer Verfügungsmacht stets auch die weiteren Aspekte betrachtet werden sollten. Zum BFH-Urteil gelangen Sie hier .