Beschränkte und erweiterte beschränkte Schenkungsteuer- und Erbschaftsteuerpflicht
Unterschiede und Rechtsfolgen der Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht
Sofern der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist, gilt für den gesamten Vermögensanfall die sog. unbeschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht. Dabei ist auch die sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und c ErbStG zu beachten. Hiernach werden Erbfälle und Schenkungen deutscher Staatsangehörige umfasst, die zwar keinen Wohnsitz in Deutschland haben, aber sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht hat grds. die Besteuerung des weltweiten Vermögens zur Folge. Diese Folge könnte lediglich durch ein sog. Doppelbesteuerungsabkommen oder der Anrechnung ausländischer Steuern eingeschränkt werden.
Sofern keine (erweiterte) unbeschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht vorliegt, kann die beschränkte oder erweiterte beschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG bzw. § 4 AStG vorliegen. Diese betrifft insbesondere Fälle, bei denen der Erblasser, Schenker oder Erwerber keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat.
I. Beschränkte Schenkungsteuer- und Erbschaftsteuerpflicht
Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht betrifft Erbfälle und Schenkungen von sog. Inlandsvermögen. Das Inlandsvermögen ist abschließend in § 121 BewG geregelt. Der in der Praxis bedeutsamste Fall der beschränkten Steuerpflicht ist das inländische Grundvermögen. Allerdings gibt es auch Vermögen, das vermeintlich „inländisch“ ist, aber nicht zum Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG zählt. Hierzu gehören z.B. Kapitalforderungen – die zu keinem Betriebsvermögen gehören – und welches nicht durch inländischen Grundbesitz gesichert ist (z.B. Bankguthaben bei inländischen Kreditinstituten).
II. Erweiterte beschränkte Schenkungsteuer- und Erbschaftsteuerpflicht
Die nach § 4 AStG erweiterte beschränkte Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht tritt ein, wenn die Steuerschuld bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Erblassers oder Schenkers geendet hat, entstanden ist und die Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 Satz 1 AStG in der Person des Erblassers oder Schenkers zur Zeit der Entstehung der Steuerschuld vorlagen. Eine erweiterte beschränkte Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht kann erst dann eintreten, wenn der Zeitraum, in dem die erweiterte unbeschränkte Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht eintreten kann, abgelaufen ist.
Die erweiterte beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht erstreckt sich über die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht und das sog. Inlandsvermögen hinaus auf alle Teile des Erwerbs, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG wären (sog. erweitertes Inlandsvermögen). Unter Erträgen sind neben den laufenden Erträgen auch solche aus der Veräußerung des Vermögens zu verstehen; auf die tatsächliche Erzielung von Erträgen kommt es dabei nicht an. Zum erweiterten Inlandsvermögen gehört beispielsweise das folgende (Privat-)Vermögen:
- bestimmte Kapitalforderungen (z.B. Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland)
- Im Inland befindliche inländische und ausländische Zahlungsmittel
- Anteile an Investmentfonds und offenen Immobilienfonds sowie Geschäftsguthaben bei Genossenschaften im Inland
- Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, die nicht bereits Inlandsvermögen bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht darstellen, z. B. Beteiligungen von weniger als 10 Prozent an inländischen Kapitalgesellschaften
- Bestimmte Renten und Versicherungsansprüche
- bestimmte bewegliche Wirtschaftsgüter, die sich im Inland befinden
- Vermögen und Vermögensteile einer sog. zwischengeschalteten Gesellschaft i.S. des § 5 AStG
III. Fazit
Es müssen immer die jeweiligen Voraussetzungen der unterschiedlichen Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftssteuerpflichten unterschieden werden. Hierbei kommt die unbeschränkte und erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht sowie die beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht in Betracht. Gerade die geltenden Zeiträume und das umfasste (inländische und/oder ausländische) Vermögen und die sodann geltenden Rechtsfolgen variieren mitunter stark voneinander. Eine detaillierte Analyse ist daher meist zwingend erforderlich.
Bei den hier aufgeführten Erläuterungen handelt es sich lediglich um Grundzüge. Es ist immer der jeweilige Einzelfall unter Beachtung sämtlicher Rechtsvorschriften einer detaillierten Prüfung zu unterziehen. Gerne unterstützen wir Sie hierbei!
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Malte Geils
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Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde ausländische Gebiete verlegt haben und nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind. Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt, ist im Jahr der Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht und während der folgenden zehn Jahre erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, solange er während dieses Zeitraums in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig besteuert wird oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat Doppelbesteuerungsabkommen haben gegenüber den Regelungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht grundsätzlich Vorrang.
Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger un d seit 2008 Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sitz in der Schweiz. Im März 2011 (Streitjahr) verzog er in die Schweiz. Das Finanzamt will daraufhin die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG anwenden. Der Kläger vertritt die Auffassung, dass das Freizügigkeitsabkommen (FZA) zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft anderseits der Wegzugsbesteuerung entgegensteht. Deutschland habe es versäumt, für den Bereich des FZA eine der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG a.F. entsprechende Regelung vorzusehen. Im Streitfall sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. durch den Wegzug in die Schweiz im Jahr 2011 erfüllt. Im Übrigen kommt nach dem Gesetzeswortlaut eine Stundung i.S.d. § 6 Abs. 5 AStG a.F. nur bei einem Wegzug in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum in Betracht und ist daher in Bezug auf die Schweiz nicht einschlägig. Allerdings hat der EuGH in seinem Urteil „Wächtler“ (EuGH vom 26.02.2019 - C-581/17) das deutsche, aus Regelungen für die Steuerfestsetzung und Regelungen für die Steuererhebung bestehende und insbesondere in § 6 Abs. 1, 4 und 5 AStG a.F. kodifizierte "System" der Wegzugsbesteuerung bei Wegzügen in die Schweiz verworfen, weil es das FZA-Niederlassungsrecht der betroffenen Steuerpflichtigen verletzt. Mithin ist auch in Bezug auf die Schweiz eine dauerhafte und zinslose Stundung des gesamten Betrags der festgesetzten Wegzugsteuer geboten. Der BFH erachtet die Aussagen des EuGH im Urteil „Wächtler“ als klar und eindeutig. Damit ist es dem Kläger zu ermöglichen, eine bis zum Veräußerungszeitpunkt andauernde Stundung der ‑ im Wegzugszeitpunkt zulässigerweise festzusetzenden ‑ gesamten Wegzugsteuer zu gewähren. Diese Stundung darf gegebenenfalls von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden, nicht aber mit einer Verzinsung einhergehen. Die Stundung ist von Amts wegen zu gewähren, um dem Steuerpflichtigen die Ausübung seines Rechts, sich in der Schweiz niederzulassen, zu ermöglichen.
Die sog. Wegzugsbesteuerung ist in § 6 AStG geregelt und betrifft Personen, die Anteile an Kapitalgesellschaften halten. Durch die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bzw. Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an diesen Anteilen wird die Wegzugsbesteuerung ausgelöst. Die sodann eintretenden Rechtsfolgen dieser Wegzugsbesteuerung und die Berechnung der Bemessungsgrundlage ist Gegenstand dieses Beitrags.
Die Betriebsstätte ist u.a. ein steuerliches Instrument für die Aufteilung von Besteuerungssubstrat und betrifft insbesondere feste Einrichtungen von Unternehmen. Die Voraussetzungen einer Betriebsstätte sind jedoch nicht von der Eintragung in ein (ausländisches) Handelsregister o.ä. abhängig und können daher schnell und oftmals auch ohne Beabsichtigung des Unternehmens erfüllt werden. Die steuerlichen Folgen einer solchen ausländischen Betriebsstätte sind sowohl im Ausland aber auch in Deutschland zu beachten wie nachfolgend dargestellt wird.
Die sog. Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften wird viel diskutiert und ist daher mittlerweile auch recht bekannt. Dabei wird oft vergessen, dass auch die Personengesellschaft von einer Wegzugsbesteuerung betroffen ist. Hierbei kann es sich um die Verlegung des Satzungssitzes der Personengesellschaft ins Ausland oder auch „nur“ um die Verlegung ihrer Betriebsstätte handeln. Die Verlegung des Satzungssitzes ist bereits mit zivilrechtlichen Hürden verbunden, weshalb oftmals nur die Tätigkeit der Personengesellschaft ins Ausland verlegt bzw. im Ausland eine Betriebsstätte begründet wird. Der nachfolgende Beitrag soll daher die wesentlichen Aspekte einer solchen Unternehmensverlegung einer Personengesellschaft ins Ausland aufzeigen.
Durch die Hinzurechnungsbesteuerung kann bei einer späteren Ausschüttung oder Erhebung einer ausländischen Steuer eine Doppelbesteuerung eintreten.
Ein Homeoffice kann sowohl für den Arbeitnehmer als auch für den Arbeitgeber Steuern in Deutschland und im Ausland auslösen
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Es besteht keine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht durch Vermächtnis an einem inländischen Grundstück.
Zur Begründung einer inländischen Betriebsstätte bei Einschaltung eines Subunternehmers bzw. einer Dienstleistungsgesellschaft als Auftraggeber in den Räumlichkeiten des Auftragsgebers sind bereits mehrere BFH-Urteile ergangen. Mit Urteil vom 23.03.2022 (Az. III R 35/20) verneinte nunmehr der BFH auch die Begründung einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO einer immobilienbesitzverwaltenden GmbH („Auftraggeberin“) mit Sitz in Deutschland, aber Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg bei Erteilung einer umfangreichen Handlungsvollmacht an eine inländische Managementgesellschaft („Auftragnehmerin“). Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Gemäß § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Zwar können unter bestimmten Voraussetzungen nach der bisher ergangenen Rechtsprechung auch Räumlichkeiten einer eingeschalteten Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft, über die grundsätzlich kein vertraglich eingeräumtes eigenes Nutzungsrecht besteht, eine solche eigene Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO des Auftraggebers begründen. Allerdings gilt dies bei fehlender Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung oder Anlage des Auftragnehmers nur dann, wenn dies durch eine eigene unternehmerische Tätigkeit des Auftraggebers vor Ort ersetzt werde (beispielsweise durch Identität der Leitungsorgane, fortlaufende nachhaltige Überwachung in den Räumlichkeiten des Auftragsnehmers vor Ort, Berechtigung und tatsächliche Durchführung eigener betrieblicher Handlungen des Auftraggebers in den Räumen des Auftragnehmers oder das Tätigwerden von eigenen oder überlassenen Arbeitnehmern, die den Weisungen des Auftraggebers unterliegen, vor Ort). Ohne eine solche gewisse räumliche und zeitliche "Verwurzelung" des Auftraggebers vor Ort fehle es vielmehr an dem für die Begründung einer Betriebsstätte erforderlichen Dienen der Geschäftseinrichtung oder Anlage für eigene unternehmerische Zwecke i.S. des § 12 Satz 1 AO. Alleinig die Übertragung von umfassenden Aufgaben ohne gleichzeitig eigene betriebliche Tätigkeiten vor Ort, mache die Betriebsstätte des Auftragnehmers nach dem o.g. BFH-Urteil noch nicht zur Betriebsstätte des Auftraggebers. Zwar hat der BFH den Fall mangels tatsächlicher Feststellungen zu den relevanten Aspekten und den Ort der Geschäftsleitung an die Vorinstanz zurückverwiesen. Allerdings bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die fehlende Verfügungsmacht durch eine sog. räumliche und zeitliche Verwurzelung ersetzt werden kann. Somit ist nochmals hervorzuheben, dass bei Sachverhalten ohne Begründung einer Verfügungsmacht stets auch die weiteren Aspekte betrachtet werden sollten. Zum BFH-Urteil gelangen Sie hier .